Hukuk sistemlerinin hemen hemen tamına yakınında, uyuşmazlık konusunun ispatı görünürdeki haklılığı tespit edebilmek bakımından elzemdir. Zira uyuşmazlık taraflarından herhangi biri ne kadar haklı olduğunu düşünürse düşünsün, elinde hukuka uygun delilleri bulunmadığı sürece haklılığını kanıtlaması mümkün olmayacaktır. Bu kapsamda ülkemizde genel anlamda üç farklı yargı yeri bulunduğundan ve her birinin usul kurallar farklılıklar arz ettiğinden, ayrıca “Kıta Avrupası Hukuk Sisteminin” geçerli olmasından dolayı usul kurallarının sıkı ve bağlayıcı nitelikleri nedeniyle, ispat hukuku da sıkı ve bağlayıcı bir takım kurallara tabidir. Örneğin hukuk uyuşmazlıklarında belli bir miktarın üzerindeki uyuşmazlıklar bakımından tanık dinletilememesi, vergi uyuşmazlıklarında yemin delilinin kesin olarak kabul edilmemiş olması gibi sıkı ve bağlayıcı ilkeler ispat hukukunun da çerçevelerini belirlemektedir.
İspat bir amaç olarak düşünüldüğünde, bu amaca götürecek yegane aracın deliller olduğu açıktır. Genel anlamda belirtmek gerektiğinde deliller; kesin deliller ve takdiri deliller şeklinde iki ana grupta toplanır. Kesin deliller, hükümlerini ve sonuçlarını kanunun belirlediği ve bu şartların mevcut olması halinde hâkimin bağlı olduğu ve takdir yetkisine sahip olmadığı delillerdir. Kesin delillere, kanuni delil de denilmektedir. Kanuni delillerin kabul edilip edilmemesinde mahkemenin takdir yetkisi bulunmamaktadır. Mahkeme, bu tür delillerin doğruluğuna inandığı takdirde bunları kabul ederek kararını ona göre vermek zorundadır. Kesin deliller, Hukuk Muhakemeleri Kanunu’nda kesin hüküm, senet ve yemin olarak düzenlenmiştir.
Hukukta genel olarak uygulanan delil türleri; bilirkişi ifadeleri, keşif, tanık beyanları, karine ve yemin gibi delillerdir. Bunlardan bir kısmı vergi yargılama hukuku alanında başvurulan delil türleridir. Bir kısmına ise, bazı şartlar altında başvurulabilmekte ve bazılarının bu alanda uygulanması mümkün olmamaktadır.
Vergi yargısında kullanılan delil türlerinden bir kısmıda, vergi idareleri ile vergi yargısında meydana gelmektedir. Takdir komisyonları kararları, yoklama fişleri, inceleme tutanakları, bilgi toplama ve arama tutanakları[1] ve yargı kuruluşlarının kesinleşmiş kararları, bu alanda meydana gelen delillere örnek gösterilebilir.
Vergi Usul Kanununun İkinci Kitabı, mükellefin ödevleri başlığını taşımaktadır. Bu kısımda mükelleflere bazı yükümlülükler yüklenmiş bulunmaktadır. Defter tutma, belge düzenleme, bildirimde bulunma ve beyanname verme gibi. Bu mükellefiyetin yerine getirilmesi amacıyla yerine getirilmiş olan faaliyetler ve düzenlenmiş olan belge ve kayıtlar, yeri geldiğinde delil olarak kullanılabilmektedir.
Bu kapsamda, çalışmamızın konusu oluşturacak olan, vergi hukukunda kanıt meselesi, ekonomik faaliyetin bir sonucu olarak ticaret hukuku ile ve cezai hükümler içermesi nedeniyle ceza hukuku ile doğrudan ilgili bir alan olduğu ortadadır. Vergi Usul Hukuku sadece İdari Yargılama Usul Kanunu ve Vergi Usul Kanunu ile değil ayrıca Hukuk Muhakemeleri Kanunu ve Ceza Muhakemesi Kanunları ile de doğrudan ilişkilidir. Bu ilişkinin kaynakları vergi uygulamalarındaki delil sisteminde de bulmak mümkündür. Hukukun genel prensibi doğrunun ve gerçeğin ortaya çıkartılmasıdır, kamunun şüphesinin haklı çıkartılması değildir. Bu nedenle her türlü delilin gerçeği aydınlatacak şekilde değerlendirilmesi ve hukuki sorunun çözümünde yerinde kullanılması gerekmektedir.
Buraya kadarki açıklamalarımız ışığında, aslı itibari ile Vergi Hukukunda iki aşamadaki delil ve ispat meselesinden söz etmenin daha doğru olacağı kanaatindeyiz. Zira, vergi incelemesi esnasındaki kısmı; bir tür “idari soruşturma” bu aşamadan sonra ilgilinin Vergi Mahkemesi önüne taşıdığı uyuşmazlığı da; bir dava olarak irdelemek ve bu iki aşama bakımından delil ve kanıt meselesini değerlendirmek gerekmektedir. Nitekim, Vergi Usul Kanunu 3. Maddesinde ifadesini bulan ispat ve delil meselesi aslında vergi incelemesi aşaması için kullanılmıştır. Vergi incelemesi yapan merciin, kanuni ve hukuki anlamıyla bir “idare” olduğu gözetildiğinde, aslında bu idarenin incelemesini ve değerlendirmesini yaparken kullanacağı “takdir yetkisinin” sınırlarının bu vesile ile kanunda düzenlendiğini ve belirlendiğini söylemek yanlış olmayacaktır.
İkinci aşamada yani veri incelemesinden sonra, vergi mükellefinin idari yargıya müracaatı ve yargılamadaki ispat ve deliller sorunu ise, Vergi Usul Kanunundaki “kanıt meselesini” de içine almak kaydıyla, ayrı bir kanuni düzene tabi olacaktır. Zira yukarıda da belirttiğimiz gibi, bu noktadan itibaren yargılama usulüne, yargılama usulü içindeki ispat hukukuna ilişkin noktalar ortaya çıkacak, incelemeyi yani idari işlemi yapan vergi idaresinin, bu incelemeyi yaparken hukuka uygun olarak işlem tesis edip etmediği, takdir yetkisinin sınırlarını aşıp aşmadığı tartışılacaktır.
Çalışmamızda öncelikle Vergi Usul Kanunu 3. Maddesinde ifadesini bulan ve vergi incelemesi sırasında, idarenin ve mükellefin uyması gereken kuralları ve bunların sınırlarını belirttikten sonra, çalışmamızın ikinci bölümünde vergi yargılamasında ispat ve deliller meselesini ele alacağız. Son bölümde ise yapılan genel açıklamalar ışığında sonuç ve değerlendirmeler yapacağız.
I- Vergi İncelemesi Bakımından Delil ve İspat Müessesesi
213 sayılı Vergi Usul Kanununun. 1.1.1981 gününde yürürlüğe giren 2365 sayılı Kanunun 1. maddesiyle değişik 3. maddesi. “Vergi kanunlarının uygulanması ve ispat” başlığını taşımaktadır. Madde, “A” ve “B” olmak üzere iki bentten oluşmaktadır.
“Vergi kanunlarının uygulanması” başlıklı “A” bendinin, ilk paragrafında, “vergi kanunu” teriminin neyi ifadece edeceğini; ikinci paragrafında ise, vergi kanunlarının yorum yöntemlerini düzenlemiştir. 3’üncü maddesinin “B” bendi ise, gerçek mahiyetin ortaya çıkarılması amacıyla vergi idaresinin yapacağı inceleme ve araştırmalar sırasında yararlanabileceği ispat vasıtalarını ve ispat külfetinin aidiyetini düzenlemektedir.
Birbirini tamamlayan üç paragraftan oluşan “B” bendinde; ilk paragraf, vergilemede esas olan konu; yani, ispatı gerekenle hususu, ikinci paragraf, bu ispatı sağlayacak kanıtları; son paragraf ise, söz konusu kanıtları getirmekle yükümlü olanların belirlenmesini düzenlemiştir. Çalışmamızın bu bölümünde kanun sistematiğini kullanmak suretiyle sırasıyla, ispatı gereken hususu ve ispat vasıtalarını inceleyeceğiz.
A- İspatı Gereken Husus
Türk Vergi Sistemi, vergi kanunlarında vergiyi doğuran olay diye tanımlanan olayın veya hukuki durumun; Yine vergi yasalarında gösterilen belgelerle tespiti ve bu belgelerin yasalarda tutulması öngörülen defterlere süresi içerisinde kaydedilmiş olması esasına dayalıdır. Vergiyi doğuran olay kavramı Vergi Usul Kanunu’nun 19. maddesinde tanımlanmıştır. Buna göre; “Vergi alacağı, vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğar. Vergi alacağı mükellef bakımından vergi borcunu teşkil eder.”[2] Başka bir ifadeyle vergiyi doğuran olayın meydana gelmesine bağlı olarak idarenin de vergi alacağı doğmaktadır.[3]
Dolayısıyla yine vergi yasalarında ifadesini ve tanımını bulan; “belge ve kayıt düzeni” adı verilen bu sistemin amacı, mükelleflerin ve mükelleflerle hukuki ilişkide bulunan üçüncü kişilerin; vergi ile ilgili işlem ve durumlarının ortaya çıkarılması, denetlenmesi incelenmesi ve tespitidir. Bu tanımın içeriğinden de açıkça anlaşılacağı üzere, aslında belge ve kayıt sisteminin tercih edilmiş olması, bu sistemin gereklerine uygun olarak düzenlenen belge ve yapılan kayıtlara ilişkin olarak bir “doğruluk karinesini” de beraberinde getirmekte ve aksi kanıtlanmadığı müddetçe mükellef lehine etki eden bir tür hukuki ön kabulden yararlanma hakkı tanımaktadır.
Bu durum karşısında, vergi idaresi söz konusu karinenin aksini kanıtlayıncaya kadar vergilendirme işlemlerini ilgili mükellefin belge ve kayıtlarına dayandırmak zorundadır. Bu hususun bir karine olmasının ve hak sahibi lehine bir kesinlik ifade etmemesinin en büyük nedeni ise, mükelleflerin biçimsel olarak uygun tuttukları kayıt ve belgelerin her zaman gerçekle örtüşmeme ihtimalinin de bulunmasıdır.
Nitekim mükelleflerin veri ödememek yada daha az vergi ödemek kastı ile sahte yada içeriği itibari ile yanıltıcı belge kullanmak suretiyle yapmış oldukları vergiye tabi işlemin gerçek mahiyetini gizlemesi ve bu şekilde vergi ziyaına neden olmaları söz konusu olabilmektedir. Tam da bu noktada, Vergi Usul Kanununun 3. maddesinin “B” bendi hükmü, vergilendirme işlemlerinde, vergiyi doğuran olayın ve bu olaya ilişkin işlemlerin (muamelelerin) gerçek mahiyetinin esas olduğu belirtilmiş olduğundan; mükelleflerin kayıtlarının ve belgelerinin tek başına bir anlam ifade etmeyeceği, vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetinin inceleme konusu olabileceği hüküm altına alınmış olmaktadır. [4]
Bu gerçek mahiyetin, belge ve kayıtların biçimselliğiyle uyuşmaması; yani biçimsel olarak mevzuata uygun bulunan belge ve kayıtların ifade ettiğinden farklı olması durumunda, belge ve kayıtlara itibar edilerek vergilendirme işlemi yapılması olanaklı değildir. Ancak; bunun için, öncelikle gerçek mahiyetin farklı olduğunun, bu inceleme ve denetimi yapan vergi idaresi tarafından kanıtlanması gereklidir. Bu nedenle, vergi kanunları, Vergi İdaresine, bu gerçeğin ortaya çıkarılması amacıyla, yoklama ve vergi incelemesi yapma, defter, belge ve bilgi isteme gibi yetkiler tanımıştır.
B- İspat Vasıtaları
Vergi Usul Kanununun 3. maddesinin “B” bendinin ilk paragrafı, vergilendirmede esas olanın gerçek mahiyet olduğunu söylerken; ikinci paragrafı da, vergiyi doğran olay ve bu olaya ilişkin muamelenin gerçek mahiyetinin nasıl ortaya çıkarılacağını yani ispat araçlarının neler olduğunu düzenlemiştir.
Özetle ilgili paragrafta, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceğini söylemiş, tanık deliline ilişkin olarak da bir istisna getirerek; vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağını hüküm altına almıştır.
Düzenlemede konulan kural, istisnaları bir kenara koyacak olursak “kanıt (delil) serbestisidir”. Vergi İdaresi, vergilemede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetlerini, hukuka uygun olarak elde edilmiş olmak kaydıyla (AY. md.38/6), her türlü delille ispatlayabilir.
Aslında mükellefler bakımından delil serbestisinden bahsetmek bir anlamda güçtür. Zira vergi idaresi bakımından hukuki ilişkinin ispat edilmesi için bir delil serbestisi bulunurken, Medeni Usul Hukukundaki yemin ve şahit delillerinin mükellefler bakımından bir istisnasının getirilmiş olması delil serbestisinin, mükellefler açısından tam olarak uygulama alanı bulmadığını ortaya koymaktadır. Ancak işin mahiyeti gereği böyle bir hakkın mükellefe tanınıp tanınmayacağı noktasında, kişilerin kendi aleyhlerinde beyanda bulunamamasının da asıl olduğu düşünüldüğünde, doğal ve hakkaniyetli bir düzenleme olduğu söylenebilecektir.
Zira, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin tümü, vergi idaresinin bilgisi dışında, vergi mükellefi veya sorumlusu ile üçüncü kişiler arasında cereyan etmektedir. Bu nedenle de, vergi idaresinin mükellef veya vergi sorumlusu ile üçüncü kişiler arasında yapılan muamelenin taraflarının hangi niyet ve saik ile hareket ettiklerini somut olarak bilebilmesi olanaksızdır. Kanıt (delil) adı verdiğimiz bu araçlar ne kadar sınırlı tutulursa, söz konusu gerçek mahiyetin ortaya çıkarılması da, o kadar güçleşir. Aksine, ispat vasıtalarının alabildiğine geniş tutulması da, Vergi İdaresinin keyfiliğine neden olabilir. Ayrıca tanık delilinin geniş anlamda kabul edilmesi, vergi mükellefi aleyhine vergi idarelerinin baskısını artırıcı kötü niyetli bir kullanım aracı olarak kullanılabilecektir.[5]
Bu sebeple kanun koyucu, delil serbestisini ilke olarak kabul etmekle birlikte, özellikle sözünü ettiğimiz sakıncaları da göz önünde bulundurarak, bu sakıncalara yol açabilecek nitelikteki bazı kanıt türleri ile ilgili sınırlamalar da getirmiştir. Yukarıda da belirttiğimiz üzere bu delillerin nasıl kullanılacağı ve sınırı ile ilgili meselede aslı itibari ile vergi idaresinin takdir yetkisinin sınırları çizilmiştir.
Ayrıca, idari yargı yerleri de, her olayda, Vergi İdaresinin gösterdiği kanıtın, gerçekten kanıt değeri taşıyıp taşımadığını, olayın özelliğini dikkate alarak, bir anlamda takdir yetkisinin hukuka uygun olarak kullanılıp kullanılmadığını gözeterek hüküm tesis etmektedir.
Kanıt serbestisi ilkesi çerçevesinde idari yargı yerlerince vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetlerinin ortaya çıkarılmasında çok çeşitli belge, bilgi ve tespitlere itibar edildiği görülmektedir. Aşağıda kanıt değeri taşıyan ve uygulamada sıkça karşılaşılan bilgi ve belgelerin neler olduğuna, uyuşmazlığın tarafları bakımından bir ayrım yaparak kısaca değineceğiz.
1- İspat Külfeti
Az sayıdaki istisnayı bir kenara koyacak olursak, ispat hukukunun en önemli ilesi olan “iddia sahibi iddiasını ispatla mükelleftir” prensibi gereği, vergi hukuku bakımından da iddia sahibinin iddiasını ispatlaması gerektiği tartışmasızdır. Dolayısıyla olaya uygulanacak iktisadi, ticari ve teknik icapların neler olduğunu yada olayın özelliğine göre neyin normal ve mutat sayılması gerektiğini kimin kanıtlaması gerektiği; iddia sahibinin kim olduğu ile doğrudan bağlantılıdır.[6]
O halde, ispat külfeti ile ilgili söz konusu kuralın işletilebilmesi, her şeyden önce, vergi mükelleflerinin vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerinin önceden tespit edilen, bilinen veya bilinebilecek durumda bulunan iktisadi, ticari ve teknik icaplara veya olayın özelliğine göre normal ve mutat sayılan duruma uygun olmadığının kanıtlanmasını gerektirecektir. Ancak bundan sonradır ki, bu icap ve durumlara uygun bulunmayan olay ya da muamelenin gerçek olduğunun iddia ve kanıtlanması ihtiyacı söz konusu edilebilir. Dolayısıyla biçimsel kurallara uygun olarak yapılan muamelenin iktisadi, ticari ve teknik icaplarla olayın özelliğine göre normal ve mutat sayılması gereken duruma uygun olmadığını, bu icap ve durumları da ortaya koyarak, kanıtlama yükünün, vergilendirme işlemlerinde bu muameleye dayanmak zorunda olan Vergi İdaresine ait olduğunu kabul etmek gerekmektedir.
Vergi İdaresi, elindeki inceleme, araştırma, ilgili yerlerden belge ve bilgi isteme yetkilerini kullanarak, bu kanıtlamayı yaptığı takdirde, biçimsel olarak mevzuata uygun bulunan muamelenin vergilendirme bakımından vergi mükellefi yararına olan etkileri hükümsüz kalır. (Vergi Usul Kanunu, md. 30/2/6). Bu aşamadan sonra, mükellef, iktisadi, ticari ve teknik icaplarla olayın özelliğine göre normal ve mutat sayılan duruma uymamasına rağmen muamelenin gerçek olduğunu iddia ediyorsa, bunu kanıtlamak zorundadır.
Böyle bir durumda, mükellef, her şeyden önce, Vergi İdaresinin iktisadi, ticari ve teknik icapların veya olayın özelliğine göre normal ve mutat sayılması gerekenin ne olduğu konusundaki saptama, niteleme ve değerlendirmelerin hatalı ve gerçeğe aykırı olduğunu ortaya koyma olanağına sahiptir. Bunu yapamadığı takdirde ise, söz konusu icap ve durumlara uymayan vergiyi doğran olayın veya bu olaya ilişkin muamelenin gerçek olduğunu kanıtlayabilir. Bu kanıtlama, iddiasının hukuken bir değer taşıyabilmesi için gereklidir.
Bu kanıtlamayı, Vergi İdaresi, kullanılan belgelerin sahteliğini veya ihtiva ettiği vergiyi doğran olayın veya bu olaya ilişkin işlemlerin gerçek duruma uygun olmadığını; örneğin, teknik icaplara aykırı olduğunu ortaya koyarak yapar.
Aynı şekilde; belgeleri ve kayıtları mevzuata uygun bulunan mükellefin, belgelendirilmeyen ya da belgelendirilmiş olmakla birlikte kayıtlara geçirilmeyen vergiyi doğuran olayı olduğunun kanıtlanması da, Vergi İdaresine ait bir külfettir.
Kimi durumlarda, iktisadi, ticari ve teknik icaplara ya da olayın özelliğine göre normal ve mutad sayılması gerekene uymayan iddia, Vergi İdaresi tarafından da ileri sürülebilir. Bu takdirde, iddiasının gerçek olduğunu yada gerçek duruma uygun bulunduğunu kanıtlama yükü, Vergi İdaresine aittir.
2- Kanıtlar
Yukarıda da belirttiğimiz üzere, idarenin takdir yetkisinin sınırlandırılması kapsamında değerlendirebileceğimiz kanıt meselesinde, kanun koyucu bazı durumların yalnızca belli tür belgelerle kanıtlanması, bazı kanıtların da belli nitelikleri taşıması koşullarını aramış; Özel Hukukta, kişiler arasında doğan uyuşmazlıklarda kullanılan bazı kanıtlara ise, hukuki herhangi bir değer tanımamıştır. Aşağıda uygulamada kullanılan ispat araçları olan delilleri sırasıyla inceleyeceğiz.
a- İkrar
Bir maddi olayın yada bir hukuki durumun[7], tarafı olan kişi tarafından doğrulanması olarak tanımlayabileceğimiz ikrar, serbest irade ürünü olmak koşuluyla, idari yargı yerlerince, öteden beri, maddi delil olarak kabul edilmektedir. Burada eklememiz gereken bir husus, vergi hukukunun cezai boyutunun da dikkate alınarak, her ikrarın kesin bir delil olarak kabul edilmesinin sakıncalarının bulunacağının açık olduğudur. Zira verginin kamuyu ilgilendiren bir olay olduğu gözetildiğinde, “hukuki gerçeği ortaya çıkarma” saikinin daha fazla işletilmesi gerekmektedir.[8] Aksi taktirde ceza yargılamasında sıkça rastlanıldığı üzere, suç üstlenme durumunun olup olmadığı ortaya çıkamayacak, gerçek sorumlular tespit edilemeyecek ve gerçek sorumlular başka şahıslar üzerinden vergi kaçırma eylemlerine devam edebileceklerdir.[9]
Özellikle hukuki ve mali risklerden kaçınmak için başkaları üzerine firma kurup, mükellefiyet tesis edilmesi sıkça rastlanan bir olgudur. Gerçekte firma sahibi olmayan bu şahıslardan vergi idarelerinin tahsilat yapması olanaksızdır. Ancak gerçek hukuki ilişkinin tespiti ile, gerçek sorumluların ortaya çıkması mümkün olabilecektir. Sonuç itibari ile; ikrar müessesesinin gerçekliğinin de araştırılarak bu şekilde sonuca gidilmesi, ikrarın tam ve kesin bir delil olarak kabul edilmemesi gerektiği kanaatini taşımaktayız.
b- Karine
Karine, önceden bilinen ve varlığı tartışmasız olan bir olayın; ihtilaflı olan diğer bir olayın varlığının kanıtı olarak kabul edilmesi olarak tanımlanmaktadır. Bu tanıma göre, vergi hukukunda kanıt olarak karine, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetlerine, önceden bilinen ve varlığı tartışmasız ya da ilgililerce kanıtlanmış bulunan bir başka olayın kanıt olarak alınmasıdır. Özellikle bazı karineler Vergi Usul Kanunda hüküm altına alınmıştır.
Karine müessesesinin kullanılabilmesi, yukarıda da açıkladığımız üzere ikincil bir delil niteliğindedir. Yani vergiyi doğuran olayın kendisine karine olarak dayanmaktan ziyade, vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetine başka bir olayın karine olarak getirilmesinden söz edilmektedir.
c- Vergi Usul Kanununda Hüküm Altına Alınan Karineler
Kanun koyucu, Vergi Usul Kanununun 3’üncü maddesinin “B” bendinin son fıkrasında, ispat külfetiyle ilgili kuralla birlikte, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelenin gerçek mahiyetinin, iktisadi, ticari ve teknik icaplarla olayın özelliğine göre, normal ve mutat sayılan duruma uygun olması gerekliliğini de bir karine olarak hüküm altına almıştır.
Vergi kanunları, vergi idarelerine usulüne uygun olarak düzenlenen belge, kayıt ve beyan ve bildirimlere, aksini kanıtlayamadıkları sürece, itibar ederek vergilendirme işlemi yapma zorunluluğu getirmiştir. Vergi ile ilgili ödevlerin usulüne uygun olarak ve süresinde yerine getirilmiş olması, ilgili vergi mükellefini, belge, kayıt, bildirim ve diğer durumlarının gerçek olduğunu kanıtlama külfetinden kurtarmaktadır. Bu etkiye, önce de söylemiş olduğumuz üzere, hukukta, ilk görünüş ya da doğruluk karinesi adı verilmektedir.[10]
Vergiyle ilgili her muamele bu icap ve durumlara uygun olmak zorundadır. Aşağıda kanunda sayılan bu karinelerin neye tekabül ettiğini kanundaki sistematik ve sıraya sadık kalarak açıklayacağız.
i- İktisadi İcaplar ve Ticari İcaplar
Hukuk sisteminin öznesi konumundaki kişiler, bir takım faaliyetleri esnasında, gerçek amaç ve niyetlerini gizlemek suretiyle, görünürdeki işlemle hukuka uygun bir muamele tesis ederken, bununla birlikte hukuka aykırı işlemleri de yapabilmektedir. Çoğu zaman bu gibi işlemlerin ortaya çıkarılması somut delil ve vakıalarla mümkünken, kimi zaman böyle bir vakıaya dayanılması mümkün olamamaktadır. Ancak yapılan işlemin özelliklerine bakıldığında “hayatın olağan akışına aykırı” olduğu da anlaşılabilmektedir. Örneğin bir ürünün piyasa rayiç fiyatının çok altına veya üstünde satın alınması ve bunun giderleştirilmesi hayatın olağan akışına aykırıdır.
Kişilerin, topluma hakim olan ekonomik sistemin kurallarının gerektirdiği gibi davranacakları ve kendi kişisel çıkarlarına hareket edecekleri genel bir kabuldür. Gerek vergi incelemesi sırasında gerekse herhangi bir uyuşmazlığın vukuunda, bu iktisadi icaplara uymadığı tespit edilen vergiyi doğuran olaya veya bu olaya ilişkin bir muameleye ait belgenin gerçeği yansıtmadığı; gerçek mahiyeti gizlediği kabul edilir.
Bununla birlikte, ticari hayatın da kendi dinamikleri ve bu dinamiklere ait kuralları vardır.[11] Ticari hayatta asıl olan, kâr sağlamak ve sahip olunan iktisadi değerleri en iyi biçimde kullanmaktır.[12] Vergi mükellefleri, bu amaca uygun düşmeyen ya da ticari hayatı yöneten kurallara aykırı bulunan faaliyetlerinin nedenlerini inceleme elemanına açıklamak ve bu nedenlere ilişkin somut deliller göstermek zorundadırlar.
İnceleme elemanı, vergi mükellefinin muamelelerini bu ticari icaplara göre değerlendirerek, yapılan muamelenin dış görünüşü itibariyle gerçek durumu yansıtıp yansıtmadığını veya hukuk düzeninde mevcut kalıplara uygun olarak tesis edilen muamelenin gerçek mahiyetinin ne olduğunu keşfetmeye çalışır.[13]
Örneğin; canlı hayvan ticareti dolayısıyla gelir vergisi mükellefi olan davacının bir yerden başka bir yere koyun sevkiyatının ticari amaçlı olduğunun kabulü, ticari icaplara uygundur. Bu durumda, olayın vergi idaresince ticari olarak nitelendirilmesi, mükellef tarafından aksi kanıtlanmadıkça hukuka uygun olacaktır. Bir başka örnekte, ticareti yapılan her emtianın bir maliyeti olması da, ticari icaplardandır. Bu nedenle, satışı açıktan yapılan, diğer bir anlatımla, belgelendirilmeyen ve defter kayıtlarında görünmeyen emtianın maliyetinin de kayıt dışı olması doğaldır. Dolayısıyla; kayıt dışı satılan emtianın satış hasılatının tümünün dönem matrahına ilavesi söz konusu ticari icaplara aykırı olur.
ii- Teknik İcaplar
Her ticari faaliyet alanının kendine özgü bir takım teknikleri olmakta ve çeşitli yöntemler kullanmaktadırlar. Örneğin; üretim yapan bir ticari işletmenin, üretim süreçleriyle alakalı olarak belli bir teknik kullanması gerekmektedir.[14] Üretimde kullanılan araçların nitelik, miktar ve mamul içerisindeki oranlarına göre ulaşılabilecek randıman ve fire oranları, mesleki kuruluşlar (ticaret ve sanayi odaları gibi) ya da yetkili resmi makamlar (belediyeler, bakanlıklar gibi) tarafından önceden tespit edilerek kamu oyuna duyurulmaktadır.
Bu kapsamda vergi idaresi tarafından yapılacak incelemelere esas olmak üzere, mesleki kuruluş ve resmi[15] makamlarca bildirilen, teknik icaplar nazara alınarak yapılan hesaplama ile mükellefin kayıtlarında yazılı üretim miktarları arasında uyumsuzluk olmaması, böyle bir uyumsuzluk olsa bile bunun makul ve teknik icaplara uygun olması gerekmektedir. Örneğin; üretimin standart ölçülere göre saptanan fire oranından daha fazla fire vermemesi, teknik icaplardandır. Ancak, üretimin yapıldığı fabrikaya özgü teknik nedenler yüzünden, standart ölçülere göre saptanana nazaran yüksek fire oranları ile çalışılması da mümkündür. Yani, olayın gerçek mahiyeti kayıtlara geçen şekline uygundur.
İşte, bu durumda kural, standart ölçülere uygun olarak saptanan fire oranlarından yüksek oranlarla çalışılmasını zorunlu kılan nedenlerin, bunları ileri süren (iddia eden) vergi mükellefi tarafından kanıtlanmasını gerektirmektedir.
iii- Olayın Özelliğine Göre Normal ve Mutat Sayılması Gereken Durum
Mükellefin vergiyi doğuran olayının veya bu olaya ilişkin muamelelerinin kurala ve alışılmışa uygun olması, onun normal ve mutat sayılan duruma da uygun olduğunu gösterir. Vergi İdaresi, mükelleflerin vergiyi doğuran olayları ile bu olaylara ilişkin işlemlerinin gerçek mahiyetini, bu olay ve işlemlere göre normal ve mutat sayılması gerekeni ortaya koyarak kanıtlayabilir.
Örneğin bir avukatın, babasının bir işini bedelsiz yapması mutat ve normal olarak karşılanabilecekken, aynı avukatın babasına ait bir çok davayı veya babasına ait firmanın tüm davalarını bedelsiz olarak üstlenmesi normal ve mutat bir işlem olarak sayılmaması icap edecektir.
d- Diğer Belgeler
Resmi kurum ve mesleki kuruluşlardan, bilirkişi, vergiyi doğuran olayın tarafı olarak yada görevleri dolayısıyla, alınan belge ve bilgiler, kanıt serbestisi çerçevesinde, oldukça önemli bir yer tutmaktadır. Resmi kurumların kayıtlarının her zaman geçerli bir doğruluk karinesinden yararlanmakta olması; mesleki kuruluşların da, teknik konularla ilgili uzmanlıkları olan kişilerden oluşması, söz konusu belge ve bilgilere kanıt olarak, bu önemi vermektedir.
Vergi Usul Kanununun 127 ve devamı maddelerinde, yoklama ve yoklama fişine; 134 ve devamı maddelerinde de, vergi incelemesi ve inceleme sonucunda düzenlenmesi gereken tutanağa ilişkin düzenlemeler yer almıştır. Söz konusu tutanaklarla tespit edilen belge, bilgi ve kayıtları kanıt olarak değer taşıyabilmeleri için, yoklama fişi veya inceleme tutanağının, anılan maddelerde öngörülen usul ve biçim kurallarına uygun olarak düzenlenmiş bulunması gereklidir.
Danıştay içtihadı, özel (el) defterlerindeki kayıtların[16], vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamele hakkında, maddi delil olacağı yolundadır. Gerçekten de; mükellef veya yetkili adamı tarafından tutulduğunda uyuşmazlık bulunmayan bu tür defterlerdeki kayıtlar, yazılı ikrar beyyinesi oluştururlar. Dolayısıyla; mükellefin aleyhine kanıt olarak hukuki değer taşırlar. Ancak bu durumun mükellefin aleyhine taşıdığı kanıt değerinin mükellefin lehine de sağlanması gerektiği açıktır. Aksinin kabulü halinde silahların eşitliğinden bahsetmek olanaksızdır.
e- Tanık (Şahit)
Vergilendirme işleminin tesisinden önce idarenin yaptığı araştırma ve inceleme sırasında ise, tanığa ancak kanunda yazılı niteliklere sahip olması koşuluyla başvurulması mümkündür.[17] Vergi Usul Kanununun 3’üncü maddesinin “B” bendinin ikinci fıkrasının son cümlesinde, “Şu kadar ki, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesi ispatlama vasıtası olarak kullanılamaz” hükmüne göre; tanık ifadesinin vergi incelemesi yapanlar ya da mükellefler tarafından kanıtlama aracı olarak kullanılabilmesi için tanığın vergiyi doğuran olayla tabi ilgilsi bulunmalı ve bu ilgi açık olmalıdır[18].
f- Özel Hukuka İlişkin Kanıtlar
Vergiyi doğuran olay, genelde, bir özel hukuk ilişkisine dayanır. Bu nedenle de, Vergi Usul Kanununun belge düzenleme yükümlülüğü ile ilgili hükümlerinin izin verdiği ölçüde, bu ilişkileri düzenleyen özel hukuk işlemlerinin (sözleşme, senet, ibraname, noter belgesi, makbuz v.s.nin), vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin varlığı ve gerçek mahiyeti hakkında kanıt olarak kullanılmalarına hukuken engel yoktur. Örneğin; kira sözleşmesi, noterde yapılan gayrımenkul satış vaadi sözleşmesi, vekaletname, banka tahsilat makbuzu, bono, çek v.s.[19] vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetlerinin kanıtlanmasında sıkça kullanılmaktadır.
g- Kanuni Defter ve Belgelerle İspatlama Zorunluluğu
Kanıt serbestisi ilkesinin mükellef bakımından sınırlanması, defter tutma ve tutulan defterlerdeki kayıtların, Vergi Usul Kanununda gösterilen belgelerle tevsiki zorunluluğu ile yapılmaktadır. Vergi Usul Kanununun 171’inci maddesine göre, vergi mükellefleri, ödedikleri verginin doğruluğunu, ancak vergi ile ilgili muamelelerini usulüne uygun olarak düzenleyecekleri belgelerle tevsik ve yasal defterlere usulüne uygun olarak kaydetmek suretiyle kanıtlamaları mümkün bulunmaktadır. Örneğin; beyanname üzerinden hesaplanan vergilerde, beyan olunan vergi matrahının beyanda bulunanın defter kayıtlarına, bu kayıtların da düzenlenmesi zorunlu belgelere uygun bulunması gereklidir. Dolayısıyla mükellefin “ilk görünüş karinesinden” yaralanabilmesi için öncelikle usulüne uygun defter ve kayıt tutması şartına bağlıdır.
Ayrıca defter ve belgelerini, usulüne uygun olarak istenilmesine karşın, vergi idaresine ibrazdan kaçınan mükellefinin de doğal olarak “ilk görünüş karinesinde” faydalanması mümkün değildir. Zira Vergi Usul Kanununun 256’ncı maddesinde de, mükelleflere, muhafaza süresi içerisinde olmak kaydıyla, söz konusu belge ve defterleri incelemeye ibraz etme ödevi getirilmiştir.[20]
Ancak uygulamada, vergi denetiminden kaçmak isteyen mükelleflerin vergi idaresine defter ibrazından kaçınarak, vergi mahkemesine taşıdıkları uyuşmazlıklarda doğrudan mahkemeye defter ibraz etmelerine ve vergi mahkemesi tarafından atanan bilirkişinin de bu defterlerin biçimsel incelemesini yaparak oluşturduğu raporun hükme esas alınmasına sıkça rastlanılmaktadır.[21] Dolayısıyla biçimsel incelemenin yapıldığı yargılama aşamasında, yukarıda bahsettiğimiz prensiplerin dışında kararlar alınmasına sebebiyet vereceği tartışmasızdır.
Danıştay da bu durumun farkına varmış olacak ki, son dönemlerde vermiş olduğu kararlar ile önceki içtihadından vaz geçerek ilk kez mahkemede ibraz olunan defter ve belgeler üzerinden yapılacak bilirkişi incelemesinin hüküm tesis edilmesi bakımından elverişsiz olduğu kanaatine ulaşmıştır.
II- Vergi Davalarında Delil ve İspat Müessesi
Vergi hukukunun konusu alanına giren uyuşmazlıklar, vergi mahkemelerinde çözüme kavuşturulurlar. Türk İdare Hukuku Rejimi incelendiğinde, vergi mahkemelerinin de idari yargı yeri olduğu açıktır. Dolayısıyla bu tür uyuşmazlıklarda, usul hukuku ve dolayısıyla delil hususu bakımından; doğrudan İdari Yargılama Usulü Kanunu ve ilgili kanunun yapmış olduğu atıf nedeniyle dolaylı olarak Hukuk Muhakemeleri Kanunu’nun düzenlemeleri içinde ele almak gerekir.[22]
İdari Yargılama Usulü Kanununda, delil konusu bağımsız bir başlık altında ele alınmamış olmasına rağmen, yine de bu konu ile ilgili bazı düzenlemelerle karşılaşılmaktadır. İdari Yargılama Usulü Kanunu, 31’inci maddesi ile bazı konularda Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanunu’na atıfta bulunmuştur. Bu atıf maddesinde, deliller ile ilgili hükümler de bulunmaktadır.[23] Kaldı ki, bu alanı esas düzenlemiş olan kanunun Hukuk Usulü Kanunu olması ve İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun bu ana kanuna birçok konuda atıf yapması nedeniyle, bu atıf maddesini geniş bir biçimde yorumlamak ve gereken durumlarda bu ana kanundan yararlanmak gerekir.
Bununla birlikte İdari Yargılama Usul Kanununun 31. Maddesinde; “Bu kanun ve yukarıda belirtilen fıkra uyarınca Hukuku Usulü Muhakemeleri Kanunu’na atıfta bulunulan haller saklı kalmak üzere, vergi uyuşmazlıklarının çözümünde Vergi Usul Kanunu hükümleri uygulanır” hükmü bulunmaktadır. Bu hüküm gereğince de yukarıda açıklamış olduğumuz Vergi Usul Kanunun 3. Maddesine bir atıf olduğu tartışmasızdır.[24]
İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 20’nci maddesinde, “....mahkemeleri, her türlü incelemeler kendiliklerinden yaparlar. Mahkemeler belirtilen süre içinde lüzum gördükleri evrakın gönderilmesini ve her türlü bilgilerin verilmesini taraflardan ve ilgili yerlerden isteyebilirler...” denildiğine göre, vergi yargılamasında delil serbestîsi sisteminin kabul edilmiş olduğu söylenebilir. Deliller, taraflarca ortaya konulabileceği gibi mahkemeler de delilleri resen tespit edebilmektedirler.[25]
Yukarıda (I) numaralı başlık altında açıkladığımız ve vergi incelemesi esnasında uygulanacak karineler hususuna ek olarak yargılama esnasında iki tür karinenin dikkate alınacağı tartışmasızıdır. İlk türde, aksinin ileri sürülmesi ve kanıtlanması olanaksız bulunan “kesin (kati) karine”, ikinci türde ise; aksinin ileri sürülmesi ve kanıtlanması olanaklı “adi karine” müessesesinin olduğunu vurgulamak gerekir. Vergi Usul Kanunu 344’üncü maddede düzenlenen vergi ziyaı cezası uygulamasında, Danıştay’da kastın varlığı konusundaki kanuni karinenin adi karine olduğu, aksinin kanıtlanabileceği yolundaki görüşün egemen olduğu söylenebilir. Danıştay’da egemen olan bu görüşe göre; kanunda yazılı eylemlerin varlığının, vergi kaçırma kastının varlığına karine olarak öngörüldüğü doğrudur; ancak bu karine vergi idaresini, yalnızca ceza kesme yetkisini kullanmadan önce suçun manevi unsurunun varlığını da kanıtlama külfetinden kurtarmaktadır. Yoksa ceza muhatabının açacağı idari davada vergi ziyaının oluşumunda kastının olmadığını kanıtlama olanağı vardır. Kanuni karine, sadece kanıt külfetini tersine çevirmektedir.
Vergi yargısı açısından her ne kadar resen araştırma ilkesinin geçerli olduğu düşünülse de, Anayasanın 124. Maddesinin 5. Fıkrasında ve İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 2. Maddesinin 2. fıkrasında zımni bir sınırlama vardır. Bu sınırlama vergi yargısının idare veya inceleme elemanı yerine geçerek eksik kalan hususları tamamlamasını engelleyerek ispat yükünün özünde vergi idaresine ait olduğunu da teyit etmektedir. İnceleme elemanınca yapılmayan bir araştırma ve incelemenin yargı yerince yapılması hukuka uygun düşmeyecektir. Zira Anayasamızca benimsenen “Erkler Ayrılığı” ilkesi gereğince yürütmenin görevi yargı tarafından ikame edilmez. Bu madde hükümleri gereğince, yürütme görevinin (vergi idaresi tarafından yapılan idari işlemin) kanunlarda gösterilen şekil ve esaslara uygun olarak yerine getirilmesini kısıtlayacak, idari eylem ve işlem niteliğinde veya takdir yetkisini kaldıracak biçimde yargı kararı verilemeyecektir.
Yeterli bir incelemeye dayanmayan tarhiyatın, idarece yapılması gereken bir araştırmayı yargı yerine yaptırarak bir dayanağa kavuşturulması da zaten mümkün olmamalıdır. İdari Yargılama Usul Kanununun 20. maddesinde yargı yerlerinin kendiliklerinden yapacakları belirtilen incelemeler, idarece tarhiyata gerekçe gösterilen sebeplerin doğru olup olmadığının tespit için yapılabilecektir. Yoksa idarenin işlem tesisi için gerekli olduğu halde yapmadığı incelemeleri yapma görevi yargı yerine ait değildir.[26]
İdari yargı yerlerince yapılacak yargılamada mükellefin işlemleri değil idarenin işlemlerinin yerindeliği ve hukukiliği denetlenmelidir. Aksi düşünüldüğünde, bu sefer ispat külfeti tamamen mükellef ile yargı yerine geçecektir. Böyle bir anlayış beraberinde de inceleme elemanlarınca nasıl olsa mahkemece eksik inceleme tamamlanır düşüncesi ile hareket edilmesi ve kendi görevlerinin bir kısmını mahkemelere yüklemesi sonucunu doğurabilecektir.[27]Nitekim bu husus değişik Danıştay içtihatlarına da yansımıştır.[28]
Diğer taraftan Vergi Usul Kanununun inceleme zamanı başlıklı 138’inci maddesinin 3’üncü fıkrasında; “daha önce inceleme yapılmış veya matrahın resen takdir edilmiş olması yeniden inceleme yapılmasına ve gerekirse tarhiyatın ikmaline mani değildir” denilmiştir. Bu durumda inceleme elemanınca eğer eksik inceleme yapılmış ise bu eksikliğin her zaman yine inceleme elemanlarınca giderilebileceği açıktır. Diğer bir ifade ile eğer eksik bir işlem yapılmışsa bu işlemi tamamlama görevi de yine idareye aittir. Yargı idari işlemin eksik incelemeye dayalı olduğu sonucuna varır ise bu eksikliğin kendisi tarafından değil inceleme elemanı tarafından tamamlanmasına olanak ve salık vermesi gerekmektedir.
III- Sonuç Ve Değerlendirme
Verginin yasalarda belirtilen şekillerden biri ile tahakkuk ettirilmesi üzerine, vergiye karşı mükellef tarafından süresi içerisinde dava açılması üzerine, vergi alacağının hükme bağlanması, vergiyi doğuran olayın gerçekleşip gerçekleşmediğinin taraflarca ispat edilmesine bağlıdır. Vergi hukukunda ispat mekanizması burada devreye girmektedir. Tüm yargılama biçimlerinde, tam ve adil bir biçimde yapılarak hukuken ve vicdanen doğru kararın verilmesinde önemli fonksiyona sahip olan ispat ve delil konusu, cezalar ve mali boyutlar içermesi nedeniyle vergi hukuku bakımından ayrıca önem arz etmekte ve bu hususun ayrıntılı bir şekilde düzenlenmesine ihtiyaç duyulmaktadır..
Vergi yargılaması hukukunda, İdari Yargılama Usulü Kanunu ve Hukuk Muhakemeleri Kanununun atıf yapılan hükümlerinde bulunmayan hususlarda, Vergi Usul Kanununun ilgili hükümlerinin uygulanacak olması, ispat ve delil sisteminde de düzensizliğe ve karışıklığa yol açmış olmasına rağmen Yüksek Yargı İçtihatları ile bir anlamda ilerleme kaydedilmiş ve bir takım ilkeler içtihatlarla yerleşmeye başlamıştır. Elbette bir yanıyla idare hukukunun çerçevesinde olan vergi hukuku yargılamasının da içtihadi bir hukuk olması beklenebilir. Ancak içerdiği cezai hükümler bakımından, ceza yargılamasında olduğu gibi, cezaya neden olacak eylemlerin ve bu eylemler neticesinde verilecek cezaların açıkça hüküm altına alınmış olması gerekliliği, bu eylemlerin ispatında hangi araçların ne şekilde kullanılacağı konusunun, takdir yetkisine bırakılmaması bir hukuki güvence sağlayacaktır.
Her ne kadar, Vergi Usul Kanunu'nda 2365 Sayılı Kanun ile yapılan değişiklikte, ispat ve delil sistemi yasal düzenleme içine alınmak istenmişse de, yasa metninde ifadesini bulan “her türlü delil” kapsamını belirleyen bir açıklama yasada mevcut değildir. Vergi hukukunda halen nelerin delil teşkil ettiği ayrıntılı bir şekilde düzenlenmemiştir. Ayrıca vergi yargılaması hukukunda özellikle idare lehine bir takım karinelere yer verilmiş olması ve bunların bir kısmının aksinin ispatının hukuken ve fiilen mümkün olmaması mükellefler aleyhine bir durum teşkil etmektedir. Ancak, vergilendirmenin gerçek usulde yapılabilmesi, yargılamada maddi gerçeğe ulaşılabilmesi açısından, bu tür karinelere olabildiğince az yer verilmesi gerekir.
Vergi Yargılaması Hukuku'nda takdiri delil sistemi benimsenmiştir. Bunun doğal sonucu olarak, delil olma niteliğine sahip her şey delil olarak kabul edilir ve her delil serbestçe değerlendirmeye tabi tutulur gibi gözükse de yukarıda da belirttiğimiz üzere bu serbesti mükellef lehine olmaktan çok vergi idaresi lehine ortaya çıkmaktadır. Ayrıca vergi yargılamasında geçerli olan re’sen araştırma ilkesi gereği de yargı mercileri her türlü incelemeyi kendiliklerinden yapabilecekleri gibi, her türlü belge ve bilginin verilmesinin taraflardan ve ilgili diğer mercilerden isteyebilirler. Ancak vergi mahkemelerinin idari yargı mercii olduğu ve yargılama alanın bir yerindelik denetimi niteliğinde olduğu da gözden kaçırılmamalıdır.
Özellikle mükellefler bakımından kısıtlamalar getiren ilkelerden vazgeçilerek, ceza hukukunun temel prensiplerinden ilham alınması gerekmektedir. Özellikle, ceza hükümlerinin kıyasla genişletilememesi yasağı, cezayı gerektiren eylemlerin açıkça hüküm altına alınması ve bunlara verilecek cezaların da açıkça hüküm altına alınması yani bu hususları idarenin takdir yetkisine bırakmaması gerekmektedir. Ayrıca uygulamada ve içtihatlarda genelde şüpheli durumlarda vergi idaresi lehine karar tesis edildiği açıktır. Bu noktada yine ceza hukukuna hakim olan ilkelerden “şüpheden sanık yararlanır” ilkesinin de vergi yargılamasında uygulanması gerektiği mükellef hakları ve silahların eşitliği bakımından çok önemlidir.
_________________________________________________________________________________________________________
[1] D.4.D.nin 20.10.2006 gün, E.2006/451, K.2006/2009 “olayda Anayasa’ya ve Vergi Usul Kanununun 142’inci maddesinde öngörülen usule uygun olarak sulh ceza hakimine yapılmış bir başvuru ve bu hakimin kararı olmadan, davacının kapalı olan işyerine, Babaeski Kaymakamının yazısı üzerine aynı gün polis yardımı ve çilingir marifetiyle girilerek tüm defter ve belgelerine el konulmuş olup, olay yerinde düzenlenen tutanak esas alınarak hazırlanan vergi inceleme raporu ile, katma değer vergisi indirimlerinin kabul edilmeyeceği iddiasıyla tarhiyat yapılmıştır.Bu durumda davacının iş yerinde yapılan arama ve defterlere el konulması işlemlerinin Anayasa’da ve kanunda öngörülen usule aykırı olması nedeniyle, yapılan tarhiyatta hukuka uyarlık görülmemiştir.”
[2] Nurettin Bilici, Vergi Hukuku, Seçkin Yayınları, Ankara, 2014, sf. 54
[3] Gülden Şişman, Katma Değer Vergisinde Vergiyi Doğuran Olay, Seçkin Yayınları, İstanbul, 2014, sf. 26
[4] Nurettin Bilici, Vergi Hukuku, Seçkin Yayınları, Ankara, 2014, sf. 154
[5] D.4.D.nin 15.02.1978 gün, E.1977/3507, K.1978/465 “dava dosyasının ve duruşma sırasında ibraz edilen belgelerin incelenmesinden yıl içindeki 25 adet otobüs satışı dolayısıyla ifadeleri alınan 3 alıcı hakkında vade tarihlerinde taksitlerini ödemediklerinden dolayı kolektif şirketçe icra takibine başlandığı anlaşılmıştır. Alıcı ile satıcı arasında icra takibi nedeniyle husumet doğduğundan alıcıların her zaman için satıcılar aleyhine ifade vermeleri mümkün görünmektedir. Maddi delil, niteliği gereği gerçeği yansıtan olgulardan oluşur. Olayımızda ise gerçeğe gölge düşürecek ilişkiden dolayı alıcı ifadelerini sağlıklı kabul etmeye olanak bulunmamaktadır.”
[6] Nurettin Bilici, Vergi Hukuku, Seçkin Yayınları, Ankara, 2014, sf. 171
[7] D.7.D.nin 18.3.2004 gün, E.2001/ 1597, K.2004/718, “213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinin (B) fıkrasına göre; kural olarak delil serbestisi ilkesi kabul edilmiştir. Bu ilkeye göre, vergi idaresi, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetini her türlü delille ispatlama olanağına sahiptir. Dosyanın incelenmesinden açıkça görüleceği üzere; inceleme elemanınca uyuşmazlık konusu döneme ait defter ve belgeler, davacının da bulunduğu ortamda ve dönem başı stoku, dönem içi alışları ve dönem sonu stoku karşılaştırılarak incelenmiş ve mükellefin beyanına göre fark bulunmuştur. Bu şekilde bulunan fark, defter ve belgelerin gerçeği yansıtmadığını gösterdiğinden, Vergi Usul Kanununun 30'uncu maddesinin ikinci fıkrasının yukarıda sözü edilen 6'ncı bendi uyarınca, ilgili dönem matrahının re'sen takdirini gerektirmektedir. Dolayısıyla; davada, inceleme yönteminin doğru sonuç verip vermediği irdelenmeksizin, matematiksel verilere ve muhasebe kurallarına dayalı olarak yapılan söz konusu incelemenin sonuçlarının soyut olduğu yargısına varılması mümkün bulunmadığından; bu yapılmadan verilen vergi mahkemesi kararında isabet görülmemiştir.”
[8] D. 4.D.nin 5.6.1985 gün, E.1984/2765, K.1985/1657 “Canlı hayvan ticareti yapan davacının bildirdiği rakamlara göre kâr oranının ihracat bedelinin %33’ü olduğu, bu rakamın yüksek ve ticari icaplara uygun bulunmaması sebebiyle, Mersin İhracatçılar Birliğinden sorulacak kâr oranına göre karar verilmesi gerekeceği”
[9] D. 7.D.nin 20.11.2002 gün, E.2000/5690, K.2002/3649, “Emlak komisyonculuğu faaliyetinde bulunan davacnın 1996 yılında düzenlediği iddia edilen alım satım anlaşmaları ile ilgili olarak inceleme elemanınca sorulması üzerine, davacı tarafından, bu anlaşmalardaki komisyonculuk işlemlerinin gerçekleştirildiği, elde edilen hasılat için fatura düzenlemediği, bunun yanı sıra alıcı ve satıcıların her birinden katma değer vergisi dahil %2 oranında komisyon ücreti tahsil edildiği ifade edilerek buna ilişkin tutanağın ihtiraz-i kayıt konulmaksızın imzalanmış bulunması, gayrimenkul satışlarından elde edilen gelirin kayıt ve beyan dışı bırakıldığını gösterdiğinden, dava konusu işlemi eksik incelemeye dayalı olduğu gerekçesi ile iptal eden mahkeme kararında isabet görülmemiştir.”
[10] D.7.D.nin 22.09.2004 gün, E.2001/2956,K.2004/2280 “… 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3'üncü maddesinin (B) fıkrasında da; vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu açıklanmış bulunmaktadır. Bunun anlamı; vergilendirme işlemlerinde vergiyi doğuran olayın dış dünyada görünümünü sağlayan biçimsel işlemlerin değil, bu işlemlerle tevsik edilmeye çalışılan olay ya da ilişkinin gerçek hukuksal niteliğinin esas olmasıdır. Eğer, bir olayın görünüşteki biçimi ile gerçek mahiyeti arasında bir uyumsuzluk mevcut ise, vergilendirmede, biçimsel görünüşün gerisindeki gerçek mahiyetin öne çıkarılması ve buna göre işlem yapılması, anılan yasal düzenlemenin gereğidir. Taşınmaz mal alım satımında, satışın, tapuda tescil suretiyle veya noterde düzenlenen gayrimenkul satış sözleşmesiyle; oto alım satımında ise, trafikte tescil veya noterde düzenlenen satış sözleşmesiyle yapılması, satış işleminin hukuki geçerlilik kazanabilmesi için zorunlu bulunmaktadır. Dolayısıyla, bu şekiller dışında taşınmaz mal ve oto alım satımı yapılması, muamelelerin hukuki tekniği ile normal ve mutad duruma uygun değildir. Öte yandan; bir yıldan fazla zaman sonra mülkiyeti devredilecek taşınmazlar için peşin ödeme yapılmasının da, günün ekonomik ve ticari koşullarıyla bağdaştırılmasına olanak bulunmamaktadır. Ayrıca; davada, açıklanan gerekliliklerle normal ve mutad duruma uygun olmayan söz konusu işlemlerin gerçekliğini kanıtlayacak herhangi bir belge de, davacı tarafından, getirilmiş değildir.Bu bakımlardan; davacı hakkındaki vergilendirme işlemlerinde, söz konusu ödemelerin taşınmaz mal ve oto alımı dolayısıyla olduğu kabul edilemeyeceğinden; mahkeme kararının aksi yolda verilen bu hüküm fıkralarında isabet görülmemiştir
[11] D.7.D.19.6.2002 gün, E.2000/9933, K. 2002/2459 “Asıl olan, ticari faaliyette bulunmak üzere kiralanan iş yerinin amacına uygun olarak kullanılmasıdır. Ticari icaplara ve normal ve mutad olana uygun olan bu durumun aksinin, bunu iddia eden tarafından kanıtlanması da, 213 sayılı Vergi Usul Kanunun 3.maddesinin (B) fıkrasının son fıkrasında yer alan düzenlemenin gereğidir. Oysa; davada, anılan iş yerinin ticari amaçla kullanılmadığı, yalnızca iddia düzeyinde kalmıştır. İddiada bulunan ve bu nedenle kanıt yükü kendisine düşen davacı tarından, bu konuda getirilmiş herhangi bir kanıt dosyada mevcut olmadığı gibi, dört yıl gibi uzun bir süre kirası ödenen iş yerinin, ticari faaliyette kullanılmaması doğal akışına da uygun değildir.”
[12] D.4.D. 08.03.2004 gün, E. 200/1289, K. 2004/398 “Ticari icaplara uygun ve mutad olmayan, bankadaki mevduatın aslında başka bir firmaya ait olduğu hususunun ispat külfeti davacıya aittir. Kendi adına kayıtlı bir hesabın başkasına ait olduğu iddiasının sözle değil, somut ve hukuken geçerli delillerle ispatlanması gerekir. Aksi halde bu iddiaya itibar edilmesi mümkün değildir.”
[13] D.7.D. 9.6.2003 gün, E.2000/4407, K.2003/3458, Danıştay; verdiği borç para karşılığında aldığı çeklerin teminat olduğunu iddia eden davacının, bu iddiasını teminat sözleşmesi veya protokol ile kanıtlaması gerektiği ile ilgili kararında;“ vergiyi doğuran olayın mahiyetinin ispatında, delil serbestisi esası getirilmiş ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan ve olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia edilmesi halinde, ispat külfetinin buna iddia edene ait olması öngörülmüştür.Bu bakımdan; davacı ile borçlu arasında imzalanan teminat sözleşmesi veya protokolü bulunup bulunmadığı davacıdan sorularak, varsa, getirtilip incelenmesinden sonra davanın bu kısmı hakkında karar verilmesi gerektiğinden; mahkeme kararının bu yapılmadan verilen hüküm fıkrası, noksan incelemeye dayalı bulunmaktadır.”gerekçesine dayanmıştır.
[14] D.7.D. 20.02.2003 gün, E.2000/7876, K.2003/488 “213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinin (B) fıkrasına göre; kural olarak delil serbestisi ilkesi kabul edilmiştir. Bu ilkeye göre, vergi idaresi, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetini her türlü delille ispatlama olanağına sahiptir. Randıman veya verimlilik esası adı verilen yöntem; üretime sevk edilen belli miktar ve nitelikteki ham maddeden, belli üretim tekniğiyle, belli miktarda mamul üretilebileceği gerçeğine dayanır. Bu gerçek ise, vergi ile ilgili muamelelerin gerçek mahiyetlerinin ortaya çıkarılmasında kanıt olarak kullanılmaya elverişli bir teknik icaptır. Dolayısıyla; randıman incelemesi sonucunda, mükellefin beyanına göre fark bulunması, defter ve beyanların gerçeği yansıtmadığını gösterir ve aksi ispatlanmadıkça, re'sen takdiri gerektiren bir nedendir. Bu bakımdan, Mahkemece, inceleme elemanınca randıman yöntemiyle saptanan matrah farkının yerinde olup olmadığının incelenmesi suretiyle karar verilmesi gerekirken, dava konusu işlemin, olayda re'sen tarh sebebinin bulunmadığından bahisle iptalinde hukuki isabet görülmemiştir.”
[15] D. 3.D.nin 27.11.1997 gün, E.1996/5591, K.1997/4225 “Dosyada bulunan inceleme raporu ve eklerinin incelenmesinden, adi ortaklığın dönem başı ve dönem sonu emtia mevcudu bulunmadığı, dönem içinde kesimi yapılan hayvanların cins ve miktarlarının ... Belediyesinden sağlanan aylık kesim cetvellerinden saptandığı, kesime verilen canlı hayvan sayısının ağırlık birimine çevrilmesinde Belediye Başkanlığının 28.6.1995 gün ve 388 sayılı yazısının esas alındığı bu yazıda bildirilen karkas et ağırlıklarının, dosyadaki diğer kuruluşların bildirdikleri verilere göre yükümlünün lehinde olması nedeniyle inceleme elemanınca kabul edildiği anlaşılmaktadır.Ancak, yükümlünün ibraz ettiği ... Bölgesi Veteriner HekimlerOdası Başkanlığının gün ve sayılı yazısında, küçük ve büyükbaş hayvanların karkas kg ağırlıklarının ortalama ne kadar olduğunun hayvanın canlı olarak görülmesi ya da canlı ağırlığının bilinmesine bağlı olduğu, bunlar bilinmeden karkas ağırlığının belirlenmesinin mümkün olmadığının bildirildiği görülmüştür. Böyle olunca, Belediye Başkanlığının 21.12.1995 gün ve 781 sayılı yazısında belirtilen karkas ağırlıkların ve süt danası ve yerli ırk dana kesimi de yapıldığı yolundaki bilgilerin, konu ile ilgili resmi kuruluşlardan alınacak bilgilerle mukayese edilerek değerlendirilmesi ve sonucuna göre yeniden karar verilmesi,ayrıca, bu araştırma sırasında dana kesimi konusundaki mahalli örf ve uygulamanın nasıl olduğu hususu yanında, yükümlünün ciğerin et fiyatına satıldığı yolundaki beyanı dolayısıyla ciğer ağırlığının karkas et ağırlığına dahil olup olmadığının da belirlenmesi gerekmektedir.”
[16] D.7.D.nin 16.05.1990 gün, E.1988/3685, K.1990/1337, Danıştay bir kararında, mükellefin yasal defterlerine kaydetmedikleri muamelelerini özel defterlerine kaydetmelerinin, vergi kaçırmak amacıyla hareket ettiklerini göstereceğine hükmetmiştir. Karar gerekçesinde şu hususlara yer verilmiştir: “dava konusu olayda, yükümlünün gizli ve özel el defterinde(1986 yılı içinde) mal aldığı kişilerin ad ve adresleri ve alınan malların tutarları yazılı olduğu halde bunların kanuni defterlere kayıt edilmediğinin tespit edilmesi ve matrah farkının da arama sonucu bulunan söz konusu el defterlerinden saptanmış bulunması yükümlünün bu davranışının açıkça vergi kaçırmaya yönelik olduğunu göstermektedir.”
[17] D.V.D.D.G.K.nun 23.6.2000 gün, E.1999/281, K.2000/260 “Olayda vergiyi doğuran olayla ilişkisi açık bulunan, akit taraflarından birisini teşkil eden ve yükümlü ile aralarında husumet bulunduğu da tespit edilemeyen alıcıların ifadeleri maddi delil niteliğindedir. Alıcıların ödeme şekilleri ve alış bedelleri ile ilgili olarak verdikleri ve tutanakla tespit edilen ifadeleri, defter kayıtlarından daha fazla ödemede bulunduklarını göstermektedir.”
[18] D.7.D.nin 17.03.2004 gün, E.2001/ 821, K.2004/697 “mobilya alım satımı ile uğraşan davacıların, sattıkları emtia karşılığında fatura düzenlemedikleri yolundaki ihbar üzerine, mobilya satışı yapılan müşterilerden Ankara’da bulunan yirmi yedisine bilgi isteme yazsısı gönderildiği; ifadesine başvurulan on üç müşteriden edinilen bilgilerin, davacıların müşterilere düzenledikleri faturalarda yer alan bilgilerle karşılaştırılması sonucu,10 adet müşteriye düşük bedelli fatura düzenlendiğinin tespit edildiği; davacılar ile aralarında husumet bulunmayan, birbirini tanımayan, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık olan birden fazla kişinin, ayrı zamanlarda vermiş oldukları ifadelerin, vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetinin ispatlanmasında delil olarak kullanılabileceğinden, bu ifadelerden hareketle belirlenen matrah farkları üzerinden işlem yapılmasında hukuka aykırılık bulunmamaktadır.”
[19] Baki Kuru, Hukuk Muhakemeleri Usulü, 5.Baskı, Cilt 2, Seçkin Yayınları, İstanbul 2001, s.1352
[20] D.3.D.nin 20.11.2001 gün, E. 2000/5192, K.2001/4408, “Yükümlünün defter ve belgelerini ibraz etmemesi halinde re’sen araştırma yapmasının gerektiğini re’sen takdire gidilmesi yerinde olmakla birlikte yukarıda sözü edilen re’sen araştırma ilkesi karşısında Vergi Mahkemesince yükümlünün defter ve belgelerinin istenilmesi, ibraz edilecek olan defter ve belgelerden vergi dairesi müdürlüğünün de haberdar edilmesi suretiyle söz konusu belgelerin gerçekten alış yaptığı emtialara ait alış faturaları olup olmadığının araştırılması ve gerçek alış faturaları göz önüne alınarak ödenecek verginin tespiti için bu defter ve faturalar üzerinde bilirkişi incelemesi yaptırılarak hasıl olacak duruma göre bir karar verilmesi gerekmektedir.”
[21] D.7.D.nin 08.03.1993 gün, E.1989/3914, K.1993/860 “bu durumda söz konusu aracın beyan edilen satış bedeli ile inceleme raporu ile saptanan bedel arasında büyük farklılığın bulunması karşısında, mahkemece aracın gerçek değerinin tespiti için gerek görüldüğü takdirde keşif ve bilirkişi incelemesi de yaptırmak suretiyle yeterli inceleme ve araştırma yapılarak karar verilmesi gerekirken, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulu Kanunun 20. maddesi uyarınca re’sen araştırma ilkesi dikkate alınmaksızın salt idarece yapılan tespitin yeterli olmadığı gerekçesiyle tarhiyatın terkinine karar verilmesinde isabet görülmemiştir.”
[22] Nurettin Bilici, Vergi Hukuku, Seçkin Yayınları, Ankara, 2014, sf. 154
[23] a.g.e, 155
[24] Mehmet Yüce, Vergi Yargılama Hukuku, Ekin Yayınları, İstanbul, 2013, sf. 60-68
[25] a.ge. sf. 67
[26] D. 7.D.15.02.1985 gün, E.1985/91, K.1985/483, “İdari yargıda re'sen araştırma ilkesi esas olduğundan mahkemelerce bakılan davalara ait dosyadaki belgelerin gerçeğe ulaşılmasına yeterli bulunmaması halinde her türlü incelemeleri kendiliklerinden yapmaları2577 sayılı Kanunun20.maddesi hükmü gereğidir.Olayda da, mahkeme yükümlünün bağış yoluyla elde ettiği gayrimenkul için takdir olunan rayiç bedelin gerçeğe uyup uymadığını saptamak üzere bilirkişi incelemesine re'sen karar vermiş, ancak yükümlünün bilirkişi incelemesi için istenilen gerekli giderleri göndermemesi nedeniyle mahkemenin re'sen bilirkişi inceleme yaptırma imkanı bulunmadığı gerekçesiyle tarhiyat onanmıştır. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 20.maddesi 2.fıkrası hükmü mahkemece istenilen belgelerin gönderilmemesi ve bilgilerin verilmemesi durumunda uygulanacak hüküm olup,bilirkişi, keşif hususunda söz konusu kanunun 31.maddesinin göndermede bulunduğu Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanununun ilgili hükümlerinin uygulanması gerekir. Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanununun 415.maddesinde "re'sen icrası emrolunan muamelelerin iltizam ettiği masrafı iki taraftan birinin veya ikisinin tediye etmesine karar verilir ve bunun için takdir olunacak meblağ mahkemece kalemine tevdi olunur.Tayin olunan müddet içinde muameleye ait masraf tediye olunmaz ise ilerde icabedenlerden istifa olunmak şartiyle Devlet Hazinesinden tediye olunmasına karar verilebilir." hükmü yer almıştır.Sözü edilen madde hükmü karşısında mahkemenin re'sen bilirkişi inceleme yaptırma imkanı bulunmadığı yolundaki gerekçe yerinde değildir.”
[27] Danıştay 8. Dairesi 26.1.2004 tarihli kararında; “dava konusu işlemin denetimi açısından idari yargı yetkisinin idari eylem ve işlemlerin hukuka uygunluğunun denetimi ile sınırlı olup, yürütme görevinin kanunlarda gösterilen şekil ve esaslara uygun olarak yerine getirilmesini kısıtlayacak idari eylem ve işlem niteliğinde yargı kararı verilemeyeceği açık olduğundan, dava konusu uyuşmazlıkta 442 sayılı Köy Kanunu’nun 3, 4, ve 5’inci maddeleri göz önüne alınarak öncelikle sınırın yeniden tespitini gerektiren yasal koşulların mevcut olup olmadığı saptanmak suretiyle zımni ret işleminin hukuka uygun olup olmadığının belirlenmesi gerekmekte iken, idare mahkemesince yasa uyarınca ancak idarece belirlenmesi mümkün olan sınırın bilirkişi marifetiyle fiilen yargı yerince belirlenmesinde hukuka uyarlık bulunmadığı” yönünde karar vermiştir.
[28] Danıştay 6. Dairesi de 3.5.2005 tarihli kararında; “2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Yasası’nın 2’nci maddesinin 2’nci fıkrasında, idari yargı yetkisinin, idari eylem ve işlemlerin hukuka uygunluğunun denetimi ile sınırlı olduğu, idari mahkemelerin, yerindelik denetimi yapamayacakları, yürütme görevinin yasalarda gösterilen şekle ve esaslara uygun olarak yerine getirilmesini kısıtlayacak, idari eylem ve işlem niteliğinde veya idarenin takdir yetkisini kaldıracak biçimde yargı kararı veremeyeceklerinin hükme bağlandığını belirtmiştir. Bu nedenle İdare Mahkemesince, idarece verilen 35.714.520.000.-TL para cezasının yasal sınırlar içerisinde kaldığı ancak para cezası tutarının belirlenmesinde hangi kriterlerin dikkate alınmasının gerektiği hususları açıklandıktan sonra dava konusu işlemin para cezasına ilişkin bölümünün iptaline karar verilmesi gerekirken, idare yerine geçerek para cezasının 30.714.520.000.-TL’lık kısmının hukuka uygun bulunmayarak iptaline, artan kısım için davanın reddine karar verilmesinde isabet görmeyerek” kararı bozmuştur.