Tarihsel süreç içerisinde ve halen günümüzde devletlerin temel gelir kaynaklarının yurttaşlarından ve/veya çeşitli şekillerde mukimlerinden aldıkları vergiler olduğu düşünüldüğünde, hem ulusal hem de uluslararası alanda vergi uyuşmazlıklarının önemi her geçen gün artmaktadır. Ulusal hukuk düzeyindeki uyuşmazlıklar genelde vergi mükellefi ile devlet arasında cereyan ederken, uluslararası alandaki uyuşmazlıklar ise devletler arasında olabildiği gibi mükellef ile devletler arasında da olabilmektedir. Birinci ihtimalde uyuşmazlığa iç hukuk kuralları uygulanacakken, ikinci ihtimalde ise hangi iç hukuk kurallarının yada uluslararası anlaşmanın uygulanacağı sorunu ortaya çıkmaktadır. Ayrıca yine ikinci ihtimalde konu sadece kuralların uygulanması ile sınırlı kalmamakta, devletlerin egemenlik hakları gibi uluslararası hukukun konuları da gündeme gelmektedir.
Sorun bu denli kompleks olduğunda, model uluslararası vergi anlaşmaları, özellikle büyük hacimli vergi uyuşmazlıklarında çare olmaktan çok çözümsüzlüğe neden olabilmekte yada taraf devletlerin anlaşmaları uzun zaman alabilmektedir.
Bu kapsamda, uluslararası ticaretin yaygınlaştığı, ticarette sınırların neredeyse ortadan kalktığı, dünyada vergi uyuşmazlıkları ulusal mahkemeler yerine alternatif bir uyuşmazlık yöntemi olan milletlerarası tahkim yoluyla çözme konusunda adımlar atıldığı ve model anlaşmalara da bu yönde hükümler konulduğu görülmektedir.
Halihazırda uluslararası vergi uyuşmazlıkları çeşitli yöntemlerle çözülmeye çalışılsa da özellikle taraf devletlerin anlaşmaması halinde birbirlerinin yetkili kurumları ile uyuşmazlığı çözeceklerini öngören hükümlerin, diğer bir deyişle Karşılıklı Anlaşma Usulünün (KAÜ) aslında işlerliği tartışmalı hale gelmiştir. Çalışmamızda OECD Model Anlaşması esas alınmak suretiyle bir alternatif uyuşmazlık çözüm mercii olarak tahkimin, vergi uyuşmazlıklarına uygulanabilirliği sorununu çeşitli açılardan ele alacağız.
Çalışmamızın birinci bölümünde uluslararası vergi uyuşmazlıklarının giderilmesinde izlenen yolları inceledikten sonra, ikinci bölümde ise OECD model anlaşmasında öngörülen tahkime ilişkin hükümlerin hukuki niteliği, tahkim anlaşmasının kapsamı ve izlenecek süreçle ilgili olarak bilgiler verilecektir.
ULUSLARARASI VERGİ UYUŞMAZLIKLARININ ÇÖZÜMÜNDE İZLENEN YÖNTEMLERE GENEL BİR BAKIŞ
Uluslararası vergi uyuşmazlıkları tarihsel süreç içerisinde her zaman varlık göstermiş olmakla birlikte, özellikle iletişim ve ulaşım imkanlarının artması, buna bağlı olarak küresel ekonominin her geçen gün tartışılmayacak bir güç haline gelmesi gibi sebeplerle bugün daha fazla önem taşımaktadır. Bu bakımdan yakın tarihi planda özellikle OECD anlaşma modeline giden yoldaki süreçlere kısaca değinmekte fayda olduğunu düşünüyoruz.
Uluslararası Vergi Uyuşmazlıklarında Yakın Tarihsel Süreçler
Uluslararası vergi uyuşmazlıklarının anlaşmalardaki amaçların gerçekleştirilmesi bakımından yaratabileceği olumsuz etkiler, IX. yüzyıldan itibaren dikkat çekmeye başlamıştır. Birinci ve İkinci Dünya Savaşları arasındaki dönemde imzalanan anlaşmalardaki basit önlemlerle soruna çözüm bulunmaya çalışılmıştır. İkinci Dünya Savaşından sonraki dönemde. Özellikle OECD Modellerinde ayrıntılı düzenlemelere konu olan karşılıklı anlaşma usulü, vergi anlaşmalarından doğan uyuşmazlıkların giderilmesinde etkin rol oynayabilecek bir yöntem olarak kabul edilmiştir.
1920’li yılların başında Milletler Cemiyeti dolaysız vergiler alanında uluslararası işbirliğinin sağlanması konusunda önemli bir kurum haline gelmeye başlamıştır. 1928 yılında da ilk model vergi anlaşmasını oluşturmuştur. Model Anlaşma, dolaysız vergiler alanında çifte vergilendirmenin önüne geçilmesi, idari yardımlaşma konularını kapsayan anlaşma modellerini kabul etmesi ve uluslararası alanda çifte vergilendirmenin önlenmesinde önemli bir gelişme olarak nitelendirilmektedir.
20 Haziran 1934 tarihli Çekoslovakya-Romanya çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmasında da taraflar arasında herhangi bir uyuşmazlığın Milletler Cemiyeti içinde oluşturulacak bir komisyon tarafından giderileceğini belirtilmiştir. 1963 OECD Çifte Vergilemeyi Önleme Anlaşma Modelinde de taraflar arasında ortaya çıkabilecek bir uyuşmazlığın giderilmesinde KAU’nun uygulanacağı belirtilmiştir. Aynı yıl içinde Avrupa Komisyonu vergi uyuşmazlıklarının giderilmesinde görev alacak ve vergi idarelerinin daimi temsilcilerinden oluşacak bir komitenin kurulmasını kabul etmiş, ancak aşılamayan politik engeller konuyla ilgili çalışmaların tamamen sona ermesine neden olmuştur.
Uluslararası Vergi Uyuşmazlıklarının Giderilme Yöntemleri
Uluslararası vergi uyuşmazlıklarının giderilmesinde diplomatik çözüm yolu olarak nitelendirilebilecek KAU hakim yöntem olarak kabul edilmişken, özellikle 1990’lı yıllardan itibaren tahkim yöntemi de vergi anlaşmalarında KAU’yu tamamlayıcı bir süreç olarak yerini almaya başlamıştır. Tahkim yönteminin örneği olarak gösterilen Avrupa Birliği Tahkim Anlaşması’nda da söz konusu süreç KAU’nun tamamlayıcısı olarak düzenlenmiştir.
KAU’nun çifte vergilendirme sorununu tam olarak ortadan kaldırmaması, çözümsüz kalan uyuşmazlık sayısının fazlalığı, uyuşmazlıkların giderilmesinin zaman alması gibi sorunlarla birlikte kanuni ve iş merkezi kavramlarının anlaşma hükümleri çerçevesinde değerlendirilmesi, anlaşma hükümlerinin yorumlanması, hizmetler ve maddi olmayan varlıkların değerlemesi gibi konularda farklı bakış açılan yöntemin etkinliğini azaltan faktörler arasındadır. Bu bakımdan OECD, Model Vergi Anlaşmasında KAU’nun tamamlayıcısı olarak tahkim hükümlerine yer vermiştir.
Karşılıklı Anlaşma Usulü
Karşılıklı anlaşma usulü, OECD Model Anlaşması temelinde geliştirilen bir uluslararası vergi uyuşmazlığı çözüm mekanizmasıdır. Günümüzde uluslararası vergi uyuşmazlıklarının giderilmesinde temel yöntem olarak görülen karşılıklı anlaşma usulü (KAU) artan uyuşmazlık sayısı ve çözüme kavuşturulamamış dosyalar dolayısıyla etkinliğini yitirmeye başlamıştır.
İkili vergi anlaşmalarının birçoğu OECD Model Anlaşmasının 25. maddesinde yer verilen KAU hükümlerine benzer hükümler içermektedir. Model anlaşmanın 25. maddesine göre, vergi yükümlüleri, akit devletlerden birinin veya her ikisinin işlemlerinden kendileri için anlaşmanın hükümlerine uygun düşmeyen sonuçlar yarattığına kanaat getirirlerse yerleşiği bulundukları ülkenin idaresine başvuracaklardır. İlgili vergi idaresi mükellefin talebiyle ilgili etkin bir çözüm bulamaz ise, KAU süreci akit devletleri sorunun ortadan kaldırılması için karşılıklı görüşmelere çağıracaktır. Görüşmelerde uyuşmazlık konusu olan anlaşma hükmünün akit devletlerde aynı biçimde uygulanması için mutabakat sağlanması amaçlanır. Bu şekliyle KAU, akit devletlerin anlaşma hükümlerini en doğru şekliye uygulanarak var olan uyuşmazlıkların giderilmesine, yeni uyuşmazlıkların da önlenmesine hizmet eden bir koordinasyon süreci olarak nitelendirilebilir. KAU, uyuşmazlıkları gelir ve indirimlerin kişiler arasında tahsisine, gelirin unsurlarına, gelir unsurlarının tanımlanmasına, kavramların tanımlanmasına ve kanuni veya iş merkezinin tespiti konularına göre sınıflandırmıştır.
Tahkim
Tahkim, kapsam dahilindeki konularla ilgili olarak taraflar arasında doğmuş veya doğabilecek uyuşmazlıkların yargı yoluyla çözümlenmesi yerine hakem adı verilen kimseler aracılığı ile çözümlenmesi konusunda tarafların anlaşmaları şeklinde tanımlanmaktadır. Uluslararası hukukta uyuşmazlıkların giderilmesinde yargı ve tahkim yolu eşit düzeydedir. Ancak, ortaya çıktığı dönem itibariyle tahkim usulü daha eski olması ve taraflara süreçte esneklik tanıması gibi nedenlerle geçmişte devletlerarası uyuşmazlıkların giderilmesinde önemli bir yeri bulunmaktaydı.
Tahkim, bir uyuşmazlığın akit devletler tarafından anlaşmalarda belirtilen KAU çerçevesinde belirli bir sürede çözümlenememesi durumunda başvurulacak bir yol olarak nitelendirilmektedir. Bu yaklaşımda tahkim sonucunda verilecek hüküm, akit devlet tarafından zorunlu olarak uygulanırken, vergi yükümlüleri de karan kabul etmek zorundadırlar. Bu bakımdan tahkim, vergi anlaşmalarında öngörülen KAU’nun yerini almamakta, KAU’nun bir tamamlayıcısı olarak bu prosedürün uyuşmazlığı gidermede yetersiz kaldığı durumlarda uygulanmalıdır.
Günümüzde anlaşmalarda yer alan tahkim hükümleri ise KAU’nun sonucuna göre ihtiyari ya da zorunlu tahkimi gerektirebilmektedir. Birçok anlaşmanın KAU ile ilgili hükümleri, mutabakat sağlanması ve çifte vergilendirmenin önüne geçilmesi bakımından çaba sarf edilmesi gerekliliğini ifade eder. Ancak bu konuda, önceden de ifade edildiği gibi, bir zorunluluk da bulunmamaktadır. Sürecin mutabakatla sonuçlandınlamaması durumunda da bazı anlaşmalarda tarafların görüş birliğiyle uyuşmazlık komisyonu bağımsız bir tahkim komisyonuna sevk edilir. Tahkim komisyonunun süreç sonunda verdiği karar tarafları bağlayıcı olmamakla birlikte uzman görüşü niteliğindedir. Bununla birlikte, tahkimle ilgili bu uygulamalarda bir görüş birliği bulunmamasına rağmen birçok anlaşmada benzer ihtiyari tahkim hükümlerine yer verilmiştir.
İfade edildiği gibi birçok anlaşmada tahkim sürecine başlama taraf devletlerden her ikisinin birden olumlu görüşüne bağlı olmaktadır. Ancak Tahkim Anlaşması ve tahkim anlaşması taraflarının üçüncü ülkelerle yaptıkları bazı anlaşmalarda zorunlu tahkim niteliği bulunmaktadır. Zorunlu tahkim sürecinde, KAU sonunda anlaşmaya varılamaması durumunda tahkim komisyonunun kurulması gerekmektedir. Bazı anlaşmalarda da KAU sürecinin sonunda sadece bir tarafın isteği ile tahkim süreci başlayabilmektedir. Örneğin, Hollanda’nın Mısır, Kuveyt, Makedonya, Moldova ve Özbekistan’la yaptığı anlaşmalarda akit devletlerden biri KAU’nun 2 yıl içinde sonuç vermemesi durumunda (Mısır için 5 yıl) diğer akit devletlerin girişimi veya onayı olmaksızın tahkim kuruluna başvurma hakkı bulunmaktadır Ancak Tahkim Anlaşmasında, tahkim komisyonunun verdiği karar da ihtiyari tahkim hükümlerinde olduğu gibi bağlayıcı bulunmamaktadır.
OECD MODEL ANLAŞMASINDA ÖNGÖRÜLEN TAHKİM SİSTEMİ
Uluslararası Ticaret Örgütü ve bazı OECD yetkilileri tarafından zaman zaman gündeme getirilmiş olan tahkim usulü, nihayet bugün yürürlükte olan model anlaşma metinine girmiştir. Buna göre;
“5.
a) 1. fıkra kapsamında, bir kimsenin akit devletlerden biri veya her ikisi tarafından gerçekleştirilen vergilendirme işleminin Anlaşmada düzenlenen hükümlere uygun olmadığını mukimi bulunduğu akit devletin yetkili makamına bildirdiği ve
b) diğer akit devletin yetkili makamının yapılan bu itirazdan haberdar edilmesinden itibaren 2 yıl içinde, akit devletlerin ikinci fıkrada belirtilen esaslara uygun olarak bir anlaşmaya varamadıkları durumda, vergilendirme işleminin muhatabı olan kimsenin talep etmesi halinde, üzerinde anlaşmaya varılamayan konu tahkime sevk edilir. Bu anlaşmazlık konusu hakkında, devletlerden birinde yerel mahkemece veya komisyonca daha önceden bir karar alınmışsa, anlaşmazlık konusu tahkime sevk edilemez. Tahkim sonucu varılan karar, her iki devlet bakımından vergilendirme işleminden etkilenen kimse tarafından reddedilmedikçe bağlayıcıdır ve yerel sürelere bağlı kalınmaksızın uygulanır. Akit devletlerin yetkili makamları, bu paragraf hükümlerinin uygulanma biçimini karşılıklı anlaşmayla belirler. ”
Bu bentle birlikte aynı sayfadaki dipnotta ise; “Bu bentte yer alan uyuşmazlık giderilme yöntemi bazı devletlerde ulusal hukuk, politik ve idari nedenlerle uygulanamayabilir. Ayrıca bazı devletler, bu bendi içeren anlaşmaları belirli devletlerle yapmak isteyebilirler. Bu nedenlerle, bu paragraf sadece her bir devletin Anlaşmanın Yorumundaki 47. paragrafa yer alan unsurlar üzerinde mutabık oldukları Anlaşmalarda yer almalıdır. Yorumun 54. paragrafında ifade edildiği gibi, devletler, anlaşmazlık konusu hakkında devletlerden birinde yerel mahkemece veya komisyonca daha önceden bir karar alınmışsa, anlaşmazlık konusu tahkime sevk edilemez şeklindeki hükmü anlaşmaları halinde fıkradan çıkarabilirler.” Şeklinde bir açıklama bulunmaktadır.
OECD ülkelerinde tahkimle ilgili çalışmaların yoğunlaşmasına kadar geçen zamanda tahkime karşı duruşlar, vergilendirme yetkisinin kaybedilmemesi ve tahkime gerçekten gerek olmadığı düşüncelerine dayanmaktaydı. Vergilendirme yetkisiyle ilgili düşünce, bu yetkinin ulusal egemenliğin temel değeri olmasından hareketle ne uluslararası ne de özel kuramlara devredilemeyeceğini öne sürer. Bununla birlikte, ticari tahkimle ilgili benzer yaklaşımlar da geçmişte ifade edilmiştir. Tahkime gerek olmadığı düşüncesi ise vergi anlaşmalarına eklenecek tahkim hükümlerinin söz konusu anlaşmaları karmaşık hale getireceği endişesine dayanmaktadır. Buna göre, çözümlenmemiş uyuşmazlıklar anlaşmaların daha karmaşık hale getirilmesi için yeterli bir neden değildir.
Tahkim Anlaşmasının Kapsamı
Kişi Bakımından
Yukarıdaki madde metini değerlendirildiğinde, 5. Fıkranın (a) bendi kapsamında yine aynı maddenin 1. Fıkrasına atıfta bulunduğu görülmektedir. Buna göre şayet vergi uyuşmazlığında hakkı haleldar edilen ve/veya haleldar edilme ihtimali olan kişiye tanınmış bir haktan söz etmek doğru olacaktır. Zira ilgili maddenin birinci fıkrasındaki “Bir kişi, Akit devletlerden birinin veya her ikisinin işlemlerinin kendisi için bu anlaşma hükümlerine uygun düşmeyen bir vergilendirme yarattığı veya yaratacağı kanaatine vardığında ... yetkili makamına arz edebilir” denmek suretiyle, tahkime başvuruyu kişi bakımından belirlemiştir.
Buna göre özetle, akit devletlerden her ikisi bakımından mükellef sayılan ve çifte vergilendirmeye tabi tutulan veya tutulma ihtimali bulunan kişi tahkim süreçleri bakımından kişi unsurunu ortaya koymaktadır.
Konu Bakımından
Tahkimin konusu bakımından genel bir değerlendirme yapıldığı zaman model anlaşmadaki tüm vergi konularının bu kapsamda olduğu açıktır. Ancak dikkat edilmesi gereken bir diğer husus akit devletlerin model anlaşmanın bazı maddelerini kendi anlaşmalarının kapsamına alıp almadığı hususudur. Böyle bir durumda tahkimin konusu bakımından akit devletlerin imzaladıkları uluslararası anlaşma metnindeki vergi konularını belirleyerek olayı çözümlemek gerekecektir.
Taraflar Bakımından
Taraflar bakımından konu değerlendirildiğinde, şüphesiz akit devletler ile çifte vergilendirme bakımından vergilendirilen kişinin tahkimin tarafı olacağı açıktır.
Tahkim Şartı Kapsamında Uyuşmazlıkların Giderilme Süreci
OECD Model kuralları çerçevesinde tahkim sürecine geçilebilmesi için bir takım ön koşulların yerine getirilmesi şartı aranmıştır. Buna göre çifte vergilendirme işlemine tabi tutulduğunu iddia eden mükellef; öncelikle akit devletlerden biri veya her ikisi tarafından gerçekleştirilen vergilendirme işleminin anlaşmaya aykırı olduğunu mukimi bulunduğu akit devletin yetkili makamına bildirmesi gerekmektedir. Bu aşamadan sonra diğer akit devletin yapılan itirazdan haberdar edilmesi üzerine 2 yıl içinde akit devletler KAU yoluyla uyuşmazlık konusu vergilendirme ile ilgili bir karara varamaz iseler vergilendirme işleminin muhatabı tahkim yoluna başvurma hakkın sahip olacaktır.
Maddenin 2. Fıkrasının (b) bendinin devamında, mükellefin akit devletlerden birinde yerel mahkemece veya komisyonca verilmiş bir karar olması halinde tahkime başvuramayacağı yönünde bir istisna düzenlenmiştir.
Tahkim Aşaması
OECD Model Anlaşma metninde tahkim aşaması ve bu aşamada uygulanacak usul kuralları ile ilgili olarak bir açıklama yapmaktan kaçınılmış, bu hususu devletlere bırakmıştır. Ancak bununla yetinmeyip, Model Anlaşmaya bir ek koyarak tahkim süreci ile ilgili örnek bir anlaşma hazırlamıştır. Konuyla ilgili olarak çok fazla örnek bulunmadığı gözetildiğinde, tahkim sürecine ilişkin hukuki incelemeleri ve çıkarımları sözü edilen ek örnek anlaşma üzerinden incelemek yerinde olacaktır.
Buna göre tahkim başvurusunda bulunan kişi, akit devletlerden birine yazılı bir başvuru yapması başvurusunda hangi sebeplerle bu başvuruyu yaptığını ve davasını dayandırdığı bilgileri vermesi gerekmektedir. Bu yazıyı alan akit devletin yetkili kurumu 10 gün içerisinde ilgili yazının bir kopyasını diğer devletin yetkili kurumuna göndermesi gerekmektedir.
Her iki devletin yetkili makamları tarafından tahkime ilişkin başvuru alındıktan sonra akit devletler bir araya gelerek başvurudan itibaren üç ay içinde tahkim için bir yönerge hazırlamaları gerekmektedir. Bu yönergenin belirtilen sürede yapılmaması halinde, bu sürenin dolmasından itibaren bir ay içinde, akit devlet ve başvurucu kişi uyuşmazlık konusuna ilişkin olarak birer yönerge düzenleyip birbirlerine gönderirler ve bu listeler geçici birer yönerge olarak kabul edilirler.
Hakemlerin atanmasından itibaren bir ay içerisinde, hakemler geçici yönergelerdeki hususları da dikkate alarak revize edilmiş yeni bir yönerge düzenleyerek hem akit devletlere hem de başvurucu kişiye revize edilmiş yönergeyi gönderir. Revize yönergenin akit devletlerin yetkili kurumlarına gönderilmesi üzerine, söz konusu kurumlar yönergeye başka hususların da eklenmesi hususunda anlaşabilirler. Belirlenen sürede akit devletlerin yetkili organlarından böyle bir başvuru gelmesi halinde, yönerge kabul edilerek tahkim aşamasına uygulanır. Ancak hakemler tarafından gönderilen revize yönergeye herhangi bir itiraz veya ekleme gelmemesi halinde revize yönerge tahkim sürecine uygulanacaktır.
Hakemlerin seçimi konusunda ise şayet devletler yönergeyi belirlenen sürede hazırlamışlarsa ve bu yönerge taraflarca tebliğ edilmişse, bu süreden itibaren 3 ay içinde akit devletlerin her biri bir tane, başvurucu kişi de bir tane olmak üzere toplam 3 kişiden oluşan bir hakem heyeti oluşturulur. Hakem heyetine başvurucunun seçmiş olduğu hakem başkanlık eder. Belirlenen süre içerisinde akit devletler tarafından yönerge hazırlanmamış ise, bu defa başvurucu OECD Vergi Politikaları Yönetimine başvurarak hakemlerin atanmasını talep etme hakkına sahip olacaktır.
Tahkim sürecinin her aşamasında başvurucu kişi kendisi hazır bulunabileceği gibi, aynı zamanda kendisini vekil aracılığı ile temsil ettirme hakkına sahiptir. Bununla birlikte heyetin de uygun bulması koşulu ile savunma ve argümanlarını sözlü olarak da yapabilmektedir.
Yine aynı metinde tahkim uyuşmazlığına uygulanacak hukuk konusu da tartışılmıştır. Buna göre öncelikle anlaşma metinin uygulanacağı ancak heyetin gerekli görmesi halinde akit devletlerin iç hukukunu da uygulayabileceği hüküm altına alınmıştır. Hakem heyetinin vereceği kararın tüm taraflar bakımından bağlayıcı olduğu hüküm altına alınmış olup aynı maddenin devamında akit devlet mahkemelerinin tahkim kararını icra edilemez bulması halinde, kararın hiç verilmemiş sayılacağı da hüküm altına alınmıştır. Bu haliyle, söz konusu düzenlemenin aslı itibari ile –en azından şimdilik- çok da kullanılabilir bir yol olmadığını söylemek gerekmektedir.
SONUÇ ve TARTIŞMA
KAU’nun bazı eksik ve aksayan yönleri nedeniyle uluslararası vergi uyuşmazlıklarının giderilmesinde tahkim yöntemini önermektedir. Genel olarak KAU’nun aksayan yönlerini aşağıdaki gibi sıralamak mümkündür.
Çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları, çifte vergilendirmenin önlenmesine yönelik girişimleri desteklerken böyle bir gayrete yönelik uygulanması zorunlu hükümlere yer vermemektedirler. Akit devletler arasındaki görüşmeler bir anlaşmayla sona ermeyebilir, uyuşmazlık giderilemeyebilir. Başka bir ifadeyle, akit devletlerin çifte vergilendirme nedeniyle ortaya çıkmış bir vergi uyuşmazlığının giderilmesine yönelik prosedürü tamamlayıp, sorunu ortadan kaldırma gibi herhangi bir zorunluluğu yoktur. Böylece, KAU sürecine başlanmış olması çifte vergilendirme sorununun giderilmesi konusunda herhangi bir garanti vermemekte, çifte vergilendirme sorunu KAU sürecinden soma da varlığını sürdürebilmektedir.
KAU sürecinde akit devletler arasındaki pazarlıklar da vergi yükümlüleri için ayrı bir sorundur. Akit devletlerin karşı karşıya kaldıkları çok sayıdaki uyuşmazlık, kimi zaman mükelleflerin karşılıklı görüşmelerde kurban edilmesine neden olabilmektedir. Örneğin, Japon resmi makamları KAU prosedüründe gelir tahsisiyle ilgili olarak bir uyuşmazlıkta ABD yararına hareket ederken, ABD resmi makamları da bir sonraki davada gelir tahsisi konusunda Japon resmi makamları yararına hareket edebilmektedir. Doğal olarak bu durum, vergi mükelleflerinin yanlış kararlarla karşı karşıya kalmasına neden olmaktadır.
Karşılıklı görüşmeler için herhangi bir zaman sının bulunmamakla birlikte görüşmeler ortalama iki ila üç yıl arasında sona erdirilmektedir. Bununla birlikte ancak 12 yılda karara bağlanabilmiş veya akit devletlerin anlaşma zorunluluğunun bulunmaması nedeniyle bir henüz sonlandırılamamış görüşmeler de bulunmaktadır. Bu şekilde KAU’nun, herhangi bir şekilde zaman sının öngörmemesi iş çevreleri bakımından önem arz etmektedir.
OECD Model Anlaşması’nın madde 25(4) hükmünde, “akit devletler önceki paragraflardaki hususlarda anlaşmaya varabilmek için temsilcilerinden oluşan karma bir komisyon yoluyla doğrudan görüşebilirler” ifadesi yer almaktadır. Hükme göre, karşılıklı görüşmelerde sadece akit devletlerin yetkilileri bulunabilmektedir. Bu bakımdan, KAU sürecinde mükelleflerin karşılıklı görüşmelerle ilgili belgeleri incelemeleri ya da görüşmelerde ifade vermeleri mümkün değildir. Mükelleflerin görüşmelerde yer alarak yazılı ve sözlü ifade vermeleri, kendilerini temsil etmeleri fikrine OECD Mali İşler Komitesi’ndeki temsilciler de sıcak bakmakla birlikte pratikte böyle bir durum çok ender görülmektedir. Uyuşmazlıklar genellikle akit devletlerin üst düzey temsilcileri arasındaki görüşmelerde karara bağlanmaktadır.
KAU ile akit devletlerin iç hukuk düzenlemeleri çelişebilmekte, süreç sonunda varılan karar her zaman uygulanamamaktadır. Örneğin başvuru süresi, savunma hakkı ya da konuyla ilgili yerel mahkemelerde bir karar verilmişse KAU’nun sonundaki karar uygulanabilir olmayacaktır.
KAU sürecinin sonunda varılacak olan karar, henüz sonlandınlmamış diğer görüşmelerden etkilenebilir. Böylece çifte vergilendirme sorununu ortadan kaldıran, mükelleflerin lehine bir karar ortaya çıkmayabilir. Ayrıca KAU sonunda varılacak karar akit devletlerin iç hukuk düzenlemelerine uygun olamayabileceği gibi anlaşmanın genel hükümleriyle de uyuşmayabilir.
Ancak bu saymış olduğumuz ve tahkim fikrini destekleyen görüşler ile yukarıda OECD’nin ön görümüş olduğu tahkim modelini karşılaştırdığımızda, sadece zaman ve vergi ilgilisinin sürece katılması bakımından bir takım iyileştirici düzenlemeler içerdiğini, ancak tahkim heyeti tarafından verilen kararın, akit devletlerde uygulanmasının garanti altına alınmamış olduğu görülmektedir.
Tüm bu açıklamalar ışığında, tahkim sürecinin daha elverişli olması ve tahkim kararlarının tüm taraflar bakımından bağlayıcılığının sağlanabilmesi için, model anlaşmaların varlığını korumak suretiyle uluslararası vergi uyuşmazlıklarında özel statülü bir tahkim merciinin kalıcı olarak kurulması ve çok taraflı uluslararası anlaşmalarla kurulacak olan tahkim merciinin kararlarının bağlayıcı kılınması gerekmektedir.